2018 年开征的环境保护税是我国在十八届三中全会以后践行税收法定原则所征收的第一个新税，其前身是对污染物排放征收的排污费制度。此次的费改税是法律制度上的一种完善，其目的并不在于税收规模的多少，而是试图通过税收杠杆，督促对环境造成污染的企业减少污染，同时还可以为环保工作筹措资金。这是财税方面为促进生态文明建设的重大举措，标志着我国绿色税制改革进入到一个新阶段。

现阶段我国环境保护税改革的渐进性
    2018 年1 月1 日起施行《中华人民共和国环境保护税法》，标志着我国已经成立了独立的绿色税种。从严格意义上讲，目前的环境保护税实际上属于环境排污税，仅仅规制部分排污行为，并未纳入其他污染行为。而且，减少污染物的排放也仅仅体现了与排污费的对接，整体设计仍然偏于保守。因此，就目前环境保护税的设计而言，基本上属于“费改税”的平移过程，与理想中的环境保护税还存在一定的差距。在正式征收环境保护税之后，还必须尽快进行完善，通过设计更加严格、更有力度的环境保护税方案，保证经济健康发展，真正实现与制度设计相容的目标。

及时调整税率水平
    按照“庇古税”的原则，环境保护税应实现税率的设定尽可能充分反映环境污染排放带来的外部社会成本，而环保税法明确遵循的原则之一是“将排污费制度向环境保护税制度平稳转移”，即依据现行排污费收费标准为基础设置税率标准。但是原排污费被诟病行之无效的关键因素之一就是征收标准偏低，甚至远低于排放企业的污染治理成本，结果是排放企业宁愿缴纳排污费也不愿意治理污染，有违“设立排污费形成经济激励促进企业减排”的初衷。当然，这样的制度选择可能在某种程度上反映出各方对征收环境保护税所带来的企业压力、经济影响的顾虑。因此，在环境保护税平稳征收之后，对于现有设计偏低的税率应该适时调整，以真正实现抑制环境污染的目标。

适时扩大征税范围
    目前，由于农业在我国的特殊地位，当前不仅消费税、增值税对农业有害物质（化肥等）未纳入征税范围，《环境保护税法》也规定对于非规模化养殖的农业、达标的城镇污水处理厂和生活垃圾处理厂免征环境保护税，这依旧是平移了现有排污费体系中对于免征范围的规定。但是，上述污染排放源已经日益成为我国的主要污染排放源，而且是中长期排放的主要来源。以2014 年为例，农业贡献的化学需氧量和氨氮排放就分别占到了全国总体排放量的48% 和32%，其中来自农业的化学需氧量排放基本上与来自工业源和生活源排放的总和持平，因此，如果不能依据我国目前真实的排污状况，突破传统的排污费征收范围，会严重影响到环境保护税对于控制污染排放的效果。

优化计税依据
    目前，依据经合组织（OECD）国家税收制度的比较，对于应税大气污染物和水污染物的计税依据均采取了不同的标准，有些国家是依据产生大气或者水体污染物的能源物质以及区分其用途征收差别化税率， 这样处理的优点在于可以直接鼓励企业使用清洁能源； 还有部分国家则是直接测量污染物含量进行征收。很明显，我国的环境保护税设计属于后者，即将污染物排放量折合的污染当量数，并且附表明确各类型污染物的当量值，这样处理的优点在于精确和统一。通过设定不同的当量值来区分，这对污染含量信息采集已经提出了较高的要求，其成效有待实证检验。另外， 如果在以后环境保护税的改革之中，再单独征收碳税、硫税等税种的话，依据能源物质与用途设计税率也应该是一种选择。

增强奖励性税收政策
    OECD 成员国的环境保护税税收收入具有专款专用的特点，且建立有比较完备的基金制度，我国可以借鉴OECD 国家的成功经验，提高资金的使用效率，并形成对地方政府的激励与约束。因此，在税收优惠的设定上可以增加引导废弃物回收利用与绿色生产技术与设备的研发与使用的条款，例如氮素的回收制造化肥等。

增强税额标准的弹性
    由于应税大气污染物和水污染物的税额幅度弹性很大，因此赋予各省（市、自治区）人民政府可以在规定的税额幅度内确定和调整本地区的具体适用税额。目前，在部分已经执行高于国家标准环境费率的地方， 新的环保税税率需要考虑地区差异。从法律角度看， 《环境保护税法》制定了环境保护税税额上限，并没有给予地方政府依照自身减排需求和意愿设定更高税率的空间，这并不利于环境保护税在一些地方发挥更大的促进减排作用，今后应考虑在该法的动态优化中加入这样的地方权变空间。如何科学地设定税率标准， 需要大量实证检验并据此不断对比调整。

协调相关法律关系
    在环境保护税实施之后，应加快推进目前环境保护制度之间的协调。尤其应该注意与现行法律、行政法规的衔接。目前，《环境保护法》《水污染防治法》《大气污染防治法》《固体废物污染环境法》《环境噪声污染防治法》《海洋环境保护法》等法律、行政法规对排污收费项目的征收标准和使用作出了规定。《环境保护税法》通过后，环境保护税将取代排污收费项目， 依照宪法和立法法的有关规定，制定环境保护法时一并修改或废止上述法律和行政法规的有关规定。

适应央地环境治理事权责任
    环境污染问题大部分属于地方性问题，但也有不少是跨区域性的，且一旦覆盖范围过大，环境污染程度就更为严重，如水域污染、大气污染。治理跨区域环境问题的事权应主要交由中央政府，或者由中央出面协调、多个地方共同参与治理。由于环境污染的跨区域性，税款全部归地方政府在理论上存在不合理的地方，中央政府需要拿走一定比例的环保税款用于协调跨区域性的地区污染以及解决全国性的环境污染问题，剩余部分由地方政府根据各地区的具体情况进行环境治理方面的分配和使用。

兼顾相关利益主体诉求
    一方面，开征环境保护税会造成部分企业的成本和负担上升，造成企业在节能减排改造方面的投入不足，随着我国环保排放标准的逐步提高，企业要想在环境保护排放方面达标就必须要进行技术、产业的升级。建议国家在征收环境保护税的过程中，给予这部分企业一定的税收返还和税收补贴，缩短企业转型的时间。另一方面，企业成本的上升必然会将税负部分转嫁给最终产品的使用者，促使商品和服务的价格上升，这会对低收入群体造成一定的负面影响，政府可针对这部分贫困人群给予一定的补偿和援助。

未来我国税制绿化的基本原则与改革目标
    进一步推进税制绿化的基本原则
    环境保护优化原则。依据发达国家过去几十年来环境税收改革的经验，经济增长与环境保护之间并不是一个零和选择，通过施加绿色制度约束，倒逼企业采用更清洁的生产方式，引导公众选择更环保的生活方式，促进绿色节能产品的开发应用，可以实现经济发展与生态安全之间的共赢。因此，坚定不移推进绿色税制体系建设，必须坚持环境保护优化原则，即增强环境危机意识，将环境保护列于经济发展的首位， 在作出税收制度调整时，应该以绿色、低碳发展为理念， 优先考虑环保因素的积极影响，形成制度合力。
    公平与效率兼顾原则。效率原则主要是指生态环境效率、经济效率和征管效率。“绿色税制”的设计应当实现控制污染、保护环境和促进资源可持续利用的作用，同时也要注重经济效率，不断促进企业改革发展绿色技术，提高生产力，引导循环经济的发展， 促进经济和社会的健康可持续发展。征管效率原则要求“绿色税制的设计”应符合当前简政放权的号召， 即把环境保护政策落实到位，又不给纳税人造成行政负担，绿色税种征管主体、征纳环节的选择以及税与费的选择都需要尽可能在筹集收入一定的情况下最小化征纳成本。另一方面，公平原则不容忽视，税收的公平原则指“量能负担”，但是“绿色税制”的公平原则引申为“谁污染，谁付费”的原则，要求环境污染的成本在企业和个人之间合理分配，税负要与纳税主体造成的污染程度相匹配。除了污染程度较轻和污染程度较高的纳税人之间的公平之外，还应注重区域公平，由于不同地区的发展程度不同，因地制宜的差别化税率显得尤为重要。
    税收中性原则。税收中性是良税的重要原则之一， 是国家税制构建的基本原则, 也是确保税制改革能够顺利进行的重要前提条件。目前，我国经济增长速度放缓， 供给侧结构性改革要实现“三去一降一补”的五大任务， 不宜再增加企业的税收负担。因此，在推行环境税收政策的过程中，要坚持“税收中性”原则，配合结构性减税，在保持税收总负担不增加的情况下，通过税制结构的转换，提高绿色税收在全部税收收入中的比例。开征一项新绿色税种，除了避免与其他现有绿色税收的重复征税问题外，还应综合考虑纳税人负担， 开征环境保护税的同时减少所得税等资本劳动类税收或者适当地采取财政补贴的方式，以降低扭曲性税收的税收负担，只有这样才能尽可能抵消对纳税人带来超额负担。这样既能为环境治理支出提供相应的资金来源，又能控制生产企业的污染活动水平，充分发挥了税收制度在调整产业结构、促进绿色发展方面的重要作用。
    进一步推进税制绿化的改革目标
    近期目标。建立我国绿色税制的核心环节就是做好新的环境保护税种的征收工作，各地试点应大胆实践，科学求证，不断补充完善环境保护税税收法律法规， 提高自身的环境管理能力与征管水平，同时不断绿化调整现有税种。通过3 ～ 5 年的时间，将环境保护税逐步加以完善和优化，充分发挥其环境保护的主要功能。
    远期目标。在环境保护税不断成熟的基础上，全面优化现有税种，充分发掘现有税种中的绿色因素， 形成以环境保护税、资源税、消费税为核心，企业所得税等相关税种综合配套的绿色税制体系，全环节、全行业地控制环境污染，同时清理相关税种中的重复征税，取消一些不合时宜的甚至是过时的税收制度， 以确保绿色税收之间相互配合，且发挥各自的特点和优势，共同完善我国“绿色税制”体系。
    进一步推进税制绿化应注意的问题
    注意绿色税制双重红利效应的体现。由于全面发展绿色税制必然意味着绿色税收负担上升，因此，应该以税负转移为核心，更加注重发挥绿色税制的双重红利效益，降低社会保障费率、降低劳动个人所得税等税收规模势在必行。在绿色税收的实行过程中必然导致一些不合理的分配效应，则需要其他财政补偿措施来修正该效应，例如对家庭能源的课税可能导致失业者的负担加重，高收入与低收入家庭对商品的消费能力的差别，可能导致部分绿色高新技术产品无法合理应用，各个家庭对于绿色税收的反应情况不同，这些复杂的效应不仅仅是理论问题，更是实践问题，而在不断完善的过程中需要各种财政工具的配合使用。
    注意市场机制的良好运行。在绿色税制建立之后， 健全的市场机制将环境税形成的明确的价格信号及时传递到市场主体，引导各市场主体针对价格信号调整发展策略。在完善的市场机制下，作为市场主体的企业对市场信号非常敏感，受价格信号的刺激，会及时采取措施，在经营过程中更加注重降低包括环境成本在内的所有成本，注重树立企业的绿色形象，进而使得环境保护税以及其他绿色税制所具有的外部成本补偿、环境行为激励和优化资源配置等功能得以实现。
    注意征管协作体系的建设。环境税征收管理技术要求高，程序复杂，需要其他政策职能部门尤其是生态环境主管部门排放数据，这些数据除通过企业申报获得外，需要通过多个部门信息共享。因此，着力提升内部与外部数据信息的质量是构建“绿色税制”征管协作的重点工作。全面实施“互联网+”战略，以技术创新和业务变革为驱动力，与税务征管工作相融合， 构建内部一体化的信息平台，为绿色税制的运行提供信息技术支撑。
    【基金项目：本文系国家社会科学基金项目“基于资源补偿视角的矿产资源税费制度改革研究”（项目编号：14BGL027）的阶段性研究成果】
    （薛钢系中南财经政法大学财政税务学院教授、博士生导师；蔡爽系中南财经政法大学财政税务学院硕士）